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张凯/文近年来，在财政部做大做强会计师事务所的政策引导下，我国会计师事务所在规模化发展方面取得了较大进展，通过改制、合并等方式，许多大型会计师事务所选择采用特殊普通合伙制来突破会计师事务所发展的瓶颈，实现做大做强的目标。在此同时，我们也需注意到发展现状中仍有许多不足之处。
特殊的普通合伙制度又称有限责任合伙制度，最早产生于美国。在20世纪20年代前后，在美国，专业服务机构的主要组织形式为普通合伙制度，即合伙企业财产不足以清偿债务时, 全体合伙人必须依法承担连带责任。20世纪60年代, 一些节约社团或存贷社团迫于法律允许银行采用浮动的市场利率，传统的利润来源消失, 不得不开始投资于风险较大的金融投机项目。但因无法收回投资，多数社团宣告破产。此类社团在破产清算程序中清理出经营活动中的严重违规行为,导致了为其提供服务的会计师和律师事务所被依法追究渎职责任。那些从未参与此类执业活动的无辜合伙人, 不得不以个人财产代人受过。20世纪80年代频繁发生的此类诉讼，迫使专业人士要求对传统合伙法中合伙人的无限连带责任制度进行改革。尤其是在专业人士合伙组织规模不断扩大的条件下，合伙的人合性逐步降低，合伙人代人受过的不合理情形愈显突出。为此，以免除专业合伙人无限连带责任为主要特点的有限责任合伙制度便应运而生。1991年，德克萨斯州出台了美国第一部《有限责任合伙法》。由于其极为有利于专业人士的执业需要，并特别契合此类组织的执业特点，所以很快便在全美逐步得以普及。由此可见，有限责任合伙制度的成因主要在于解决专业人士服务机构的规模化经营及其组织成员的无限连带责任问题。
专业机构服务地域的不断扩大、服务分工的细化和复杂化，专业合伙人之间人合性的逐步降低，致使传统合伙中的无限连带责任制度在大型专业服务机构中的责任分配明显有违公平原则。在解决这些问题的探索中，英美等国都曾试图从股东承担有限责任的公司制度中寻求答案。为此，英国于1989年修改《公司法》，许可会计师行进行公司化改制；美国在20世纪60年代解除了对会计师事务所的公司化禁令，此后还专门设计了集中公司独立性与合伙灵活性双重优点的新型有限责任公司制度。但是，这些改革始终均未获得专业人士的青睐。其原因在于: 专业人士的执业特点与公司人格的独立性并不相融。公司的独立财产制度、繁冗复杂的管理程式、财务信息公开等法律要求, 与专业服务机构的个人执业形象、经营灵活性、合伙信息不公开等管理理念完全相悖。大型专业服务机构在面临传统合伙制度的危机又无法选择公司制的情形下, 期望寻求一种新的组织形式来解决此类问题。因此而产生的有限责任合伙制度必然打上现代专业服务机构规模化经营的历史烙印, 并肩负着调和传统合伙制度的人合性与大型专业服务机构规模化经营之间矛盾的历史重任。这是有限责任合伙制度产生的最初动力，也是有限责任合伙制度存在的根本价值。因此，有限责任合伙制度的产生，客观上只是一种特定经济背景下的特殊产物, 它并不是一种十分理想的、可适用于所有企业形态的组织形式，而是专门为专业人士规模化经营量身定做的一种特殊企业组织形式。
特殊普通合伙企业在我国的发展起步较晚，1997年出台的《合伙企业法》对启动民间投资，为居民投资经营提供新的渠道等方面发挥了很好的作用。但由于合伙企业法立法时的认识局限，使该法存在一些问题。我国当时的《合伙企业法》规定的普通合伙制度要求所有合伙人都承担相同的无限连带责任，加之原法并不适用于专业服务机构，既使得这种机构采用合伙制无法可依，又无法通过有限责任制度限制服务风险，影响到这类机构的成长壮大，阻碍这类机构出境开展业务。2006年全国人大常委会启动对《合伙企业法》修订的过程中，吸收了中国注册会计师协会提出的增加适用于专业服务机构的“有限责任合伙”的建议，并将其改称为“特殊的普通合伙”。在这种“特殊的普通合伙”中，各合伙人承担的仍是无限连带责任，但由于这种制度将合伙人的无限连带责任仅局限于正常经营范围及本人过错，对因他人的过错而引起的合伙债务不再承担无限连带责任，既有效解决了一些实行合伙制的专业服务机构合伙人因其他合伙人，特别是异地分支机构独立承揽业务，因其合伙人过错产生债务要由总部的合伙人承担无限连带责任等不合理现象，也有利于这类专业服务机构异地发展业务。
这版自2007年6月1日起施行的《合伙企业法》第55条规定：“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为特殊的普通合伙企业。特殊的普通合伙企业是指合伙人依照本法第五十七条的规定承担责任的普通合伙企业。特殊的普通合伙企业适用本节规定；本节未作规定的，适用本章第一节至第五节的规定。”第57条规定：“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，《合伙企业法》未作出特别规定，则是依照普通合伙企业的相关规定，由全体合伙人共同承担无限连带责任。
2019年5月23日，中注协公布的《2018年度业务收入前100家会计师事务所信息》中，包括 “四大”会计师事务所在内的前10位的会计师事务所设立模式都是特殊普通合伙制度。会计师事务所，是以专门知识和技能为客户提供有偿服务的机构。而在向客户提供专业服务时，个人的知识、技能、职业道德、经验等往往起着决定性的作用，与合伙企业本身的财产状况、声誉、经营管理方式等都没有直接的和必然的联系，合伙人个人的独立性极强。这也是我国设立特殊普通合伙制度的立法本意，避免因某一个合伙人的过失而对其他无过错合伙人产生不必要的连带责任，从而为大型专业服务机构的健康发展奠定基础。
特殊的普通合伙制度在保留了普通合伙制下的额外担保机制的优点的同时，又较好地降低了执业风险，而且还提高了执业的质量，结合了合伙制和有限责任公司两个组织形式各自的合理成分，同时又摒弃了两者的不足，这也是经济发达的国家会计职业的经验总结，是我国注册会计师行业做强做大的必然组织形式保证。
但必须注意到的是，我国《合伙企业法》中对于特殊合伙的规定相对较少，过错主体责任范围以及在对责任承担的调查取证过程中如何体现特殊普通合伙制度的“特殊性”还存在较大缺失，有待进一步完善。在发生与审计报表相关的事项，监管机构在立案调查的过程及最终处罚结果中，时有“株连”现象。《中国证券监督管理委员会行政许可实施程序规定》22条规定“在审查申请材料过程中，有下列情形之一的，应当作出中止审查的决定，通知申请人：……(四)为申请人制作、出具有关申请材料的证券公司、证券服务机构的有关人员因涉嫌违法违规被中国证监会及其派出机构立案调查，或者被司法机关侦查，尚未结案，且涉案行为与其为申请人提供服务的行为属于同类业务或者对市场有重大影响；……”2018年6月，立信、瑞华、大华、众华、兴华、致同等六家会计师事务所，由于审计业务被证监会立案调查，尚未结案，证监会暂停受理其IPO和再融资审核材料，连并购重组业务也受到影响。以我国本土大型会计师事务所立信会计师事务所（特殊普通合伙）为例，其2016年、2017年有4名注册会计师收到证监会处罚，不但致使立信在调查阶段其同类业务就受到了影响，还致使其于2017年6月15日被要求暂停承接新的证券业务并限期整改。能明显看出，因一名或数名合伙人的不当执业行为，使得整个会计师事务所承担后果，与特殊的普通合伙制度产生初衷、立法本意、立法目的是相悖的。
在特殊普通合伙制的设立，应当使合伙不必再担心因为别人的过错或者舞弊行为使自己遭受牵连。这种责任隔离不应当仅仅表现在具体个案后果的处罚通知之中，还应当贯穿在注册会计师执业过程的每个阶段，这样才能使合伙人从种种顾虑中解脱出来，使大批的优秀注册会计师聚集起来，促进会计事务所的规模进一步扩大，更好地为我国注册会计师行业的发展壮大保驾护航。
（作者是北京凯道律师事务所主任律师）